Svalutazione dei crediti in bilancio: come orientarsi

La svalutazione dei crediti in bilancio è una voce di rettifica che deve essere contabilizzata per prevedere le eventuali insolvenze dei crediti non pagati dai clienti della società.

Ma lo schema stabilito dalla normativa fiscale non prevede uno spazio apposito per la registrazione di questi insolventi. Secondo la logica del principio di competenza economica, infatti, nello stato patrimoniale si indica la possibilità di realizzazione di un credito che un cliente deve pagare alla società.

Quali sono quindi le procedure da applicare per la svalutare dei crediti in bilancio? Quali sono i tipi differenti di crediti soggetti a svalutazione? Qual è la normativa in ambito fiscale che si occupa della regolamentazione della svalutazione dei crediti?

Oltre al fondo svalutazione crediti, perché è importante stabilire anche un fondo rischi per crediti?

Siete pronti a imbarcarvi per questo lungo viaggio con noi?

Continuate la lettura allora.

Prima di tutto è opportuno stabilire le basi e capire che cos’è un credito prima di cimentarsi nella comprensione della sua svalutazione.

Da un punto di vista giuridico e legale, un credito è il rapporto che si instaura tra due parti, un creditore e un debitore e che stabilisce che una somma di denaro concessa dal creditore al debitore, deve essere restituita secondo le modalità e le tempistiche decise tra le parti.

Nel linguaggio contabile, invece, si tratta di elementi che si possono ritrovare all’interno dello stato patrimoniale, nelle sezioni rispettive dell’attivo circolante e delle immobilizzazioni immateriali, più nello specifico a livello delle immobilizzazioni finanziarie.

Dunque, è importante tenere a mente che questa classificazione si fonda su un criterio di origine, ossia la differenza tra un credito di natura finanziaria e un credito di natura commerciale.

I crediti, sono successivamente distinti in crediti esigibili entro l’esercizio successivo e crediti esigibili oltre l'esercizio successivo.

I crediti di origine finanziaria sono crediti risultanti di carattere strategico, invece i crediti di natura commerciale sono conseguenti a operazioni di gestione ordinaria.

Ora che abbiamo capito le basi, passiamo alla parte che ci interessa maggiormente ossia la svalutazione dei crediti.

L’art. 2426 del Cod. Civ. al punto 8 stabilisce che:

“i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione”.

Come si procede, quindi, alla registrazione del valore presumibile di un credito?

La risposta risiede nella creazione di un fondo svalutazione crediti, in quanto quest'ultimo è in grado di contabilizzare sia le perdite già manifeste che quelle ragionevolmente prevedibili.

L’OIC numero 15 stabilisce che la svalutazione dei crediti in bilancio debba essere contabilizzata attraverso l’esame:

• dei singoli crediti;
• di ogni altro elemento di fatto esistente o previsto.

Essendo, come il nome stesso indica, delle valutazioni, non sono calcoli oggettivi ma stime soggettive.

Quindi, come il principio OIC afferma, esse si devono basare:

“su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili, al momento della valutazione, sulla situazione dei debitori, sulla base dell’esperienza passata, della corrente situazione economica generale e di settore, nonché dei fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che incidono sui valori alla data del bilancio“.

Per arrivare a eseguire una tale quantificazione, avete a disposizione due modelli contabili:

• il metodo analitico;
• il metodo sintetico.

Il metodo analitico analizza la valutazione di ogni singolo credito. Il metodo sintetico, invece, si basa sull’individuazione di una percentuale forfettaria che viene calcolata seguendo dei coefficienti appositamente predefiniti.

Per la svalutazione dei crediti in bilancio, il metodo analitico si basa su due costanti:

• l’analisi dei crediti uni per uno e la determinazione delle perdite presunte per ogni scenario d'inesigibilità che si è già manifestato;
• la stima per calcolare delle ulteriori perdite non previste. Questo fattore si basa sulle esperienze pregresse che si sono già verificate e su altri elementi utili come la valutazione dell’anzianità dei crediti, la valutazione delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio del paese in cui la società opera.

L’alternativa al metodo analitico è il metodo forfettario. Questo sistema utilizzato sempre per calcolare la svalutazione dei crediti in bilancio è impiegato solo in alcuni casi particolari.

La valutazione dei crediti avviene secondo il principio della stima, che viene valutata a secondo di differenti varianti:

• l’anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti;
• le condizioni economiche generali;
• le condizioni economiche specifiche di alcuni settori o aree geografiche particolari.

Questo metodo di calcolo, però, può essere impiegato solamente per il calcolo dei crediti:

• di piccola entità;
• che si comportano in modo regolare, senza presentare anomalie.

Inoltre, non può far luogo a un uso sistematico e continuativo in quanto i parametri di riferimento cambiano ogni volta che le condizioni mutano.

Questo metodo, infatti, è considerato piuttosto un sistema pratico di calcolo perché la corrispondenza tra i parametri applicati e le condizioni reali è in continua evoluzione.

A prescindere dal metodo, lo scopo finale risulta essere quello di far comparire le perdite che hanno una possibilità ragionevole di verificarsi.

Ma queste informazioni dove devono essere inserite nel bilancio? Vediamolo insieme.

L’articolo 246 C.C. n.8 stabilisce lo schema del bilancio CEE non contempla, quindi, la registrazione dei crediti non viene effettuata secondo il valore di rischio o di perdita, ma secondo il valore possibile di realizzazione.

Nelle passività dello stato patrimoniale, non compare una sezione per indicare la rettifica della voce crediti.

Nel conto economico, invece, nella sezione COSTI DELLA PRODUZIONE n. 10 ammortamenti e svalutazioni lettera d) svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide, possono essere registrate le eventuali svalutazioni e perdite dei crediti commerciali.

Quindi a livello contabile le svalutazioni previste potranno essere contabilizzate nel conto economico nella sezione costo 10 d) e disponendo così di un accesso al fondo svalutazione crediti.

Tuttavia, per restare fedeli allo schema di bilancio previsto per lo stato patrimoniale, quando si dovranno riportare i conti, bisognerà inserire il fondo svalutazione crediti in diminuzione della voce crediti.

Il fondo svalutazione crediti non utilizzato e accantonato alla fine di un anno contabile potrà essere impiegato per coprire eventuali perdite subite sui crediti degli anni successivi.

Lo schema di bilancio CEE, nella sua rappresentazione dei documenti contabili, non contempla la voce del fondo svalutazione crediti.

Infatti, fino ad ora lo schema del bilancio CEE non prevede l’esistenza, tra le voci del passivo, una specialmente adibita al fondo svalutazione crediti. La loro registrazione contabile, quindi, deve avvenire attenendosi al valore presumibile di realizzazione.

Per questo motivo, il fondo svalutazione crediti è stato inserito nella voce dell’attivo circolante “Crediti verso clienti C II 1) dell’attivo dello schema di stato patrimoniale del bilancio formato CEE”. E l’istituzione del fondo di contabilità serve a contabilizzare la diminuzione del valore della voce iscritta all’attivo.

In ambito contabile, a seguito di un ricavo derivante dalla vendita di beni o servizi (tipica di un’attività commerciale), deve essere registrato un credito commerciale in contropartita per seguire le regole della partita doppia.

Tra i crediti commerciali rientrano anche tutte le cambiali attive e i conti che mostrano gli insoluti dei clienti.

In base all’articolo 2426 n. 8 del Codice Civile, la società dovrà registrare, in sede di bilancio annuale, i crediti secondo il valore presumibile di realizzazione.

Il fondo svalutazione crediti sarà il documento contabile dove verranno raggruppati i crediti commerciali, considerati di dubbia esigibilità a causa di un rischio già verificato o fortemente possibile.

Per rispettare il principio generale della prudenza stabilito dalla contabilità aziendale, bisognerà tenere conto dei crediti registrati dopo la chiusura del bilancio che però influenzano dei dati antecedenti.

A parte i crediti commerciali, bisogna citare tutti gli altri crediti esistenti che non vengono classificati in questa categoria:

• pegno;
• ipoteca;
• fideiussione ;

Per questi crediti, la società deve prendere in considerazione:

• l’escussione delle garanzie stesse;
• la valutazione dei crediti assicurati, che viene valutata in base alla quota di rischio non coperta dalla compagnia di assicurazione.

Il principio contabile OIC n. 15, come abbiamo visto, definisce quali sono le linee guida generali per la determinazione del corretto valore dei crediti da iscrivere in bilancio. Tali indicazioni possono essere utilizzate per provare a identificare vari metodi o processi volti a determinare il corretto accantonamento al fondo svalutazione crediti. Abbiamo pensato, quindi, di provare a descrivere un possibile processo valutazione dei crediti, come modello potenzialmente utilizzabile per le aziende commerciali.

I crediti verso clienti possono essere categorizzati in tre gruppi:

• crediti verso clienti rispetto a delle imprese per le quali sono già comparse situazioni d’inesigibilità (fallimento, concordato preventivo, ecc), a prescindere dal fatto che i crediti siano o meno scaduti;
• crediti verso clienti scaduti e non incassati;
• crediti verso clienti non scaduti.

I crediti della prima categoria devono essere analizzati in modo analitico, poiché la società dispone di dati contabili che permettano di determinare, credito per credito, il valore di svalutazione.

I crediti della seconda categoria possono essere calcolati in base al processo di stima “in base all’esperienza e aogni altro elemento”. Per il loro calcolo, si può usare sia il metodo analitico che quello forfettario. La scelta tra i due metodi dipenderà dalla situazione:

• calcolo dei singoli crediti, se il sistema informativo consente un’adeguata valutazione delle svalutazioni per ogni singolo caso;
• calcolo delle categorie di crediti omogenee confrontate con il tempo intercorso a partire dalla scadenza della dilazione pattuita.

I crediti della terza categoria non sono ancora scaduti e quindi non devono essere svalutati, soprattutto se sono crediti verso clienti le cui società non risultano in una situazione d‘insolvenza. Tuttavia, è possibile procedere a una svalutazione anche minima, se, a seguito di esperienze pregresse, si può calcolare una minima percentuale di perdita.

Se il credito non scaduto rientra in una situazione d’inesigibilità già manifestata, allora sarà richiesta un’analisi separata.

Il principio OIC stabilisce che per il calcolo della svalutazione dei crediti si può utilizzare ogni altro elemento utile al fine della svalutazione.

Ma quali sono questi altri elementi utili che concorrono al risultato finale?

Di solito ogni azienda dispone di sistemi informativi che sono in grado di produrre un’evidenza dei crediti scaduti, divisi per categorie equivalenti a seconda del tempo intercorso tra la scadenza e la dilazione. Ecco qui un’immagine esplicativa della situazione:

In seguito, bisogna scegliere una percentuale di svalutazione da adottare ai saldi contabili delle singole categorie equivalenti.

Una volta determinate le singole svalutazioni, bisognerà procedere alla somma algebrica delle medesime. Il risultato ottenuto corrisponderà al tetto massimo del fondo di svalutazione crediti, che in sede di bilancio annuale, rappresenterà il valore presunto di realizzo, essendo la riduzione diretta del valore nominale dei crediti.

Il calcolo diventa più complesso nel momento in cui si devono stabilire le percentuali di svalutazione da applicare ai saldi contabili relativi alle differenti categorie equivalenti.

Queste percentuali dovranno seguire la seguente regola generale:

Più il tempo trascorso dalla scadenza aumenta, più la probabilità d’incasso del credito diminuisce e quindi si dovrà incrementare la percentuale di svalutazione da applicare.

La percentuale d’incremento aumenterà anche in base al dato medio storico si insolvenza presente nei libri contabili dell’azienda.

In questa immagine troverete un possibile esempio di aliquote di svalutazione, calcolate sulla base dell’esperienza precedente.

Ti ricordiamo che il calcolo deve analizzare anche quei crediti che:

• Sono coperti da garanzie come il pegno, l’ipoteca e la fideiussione
• Sono valutati in base all’escussione
• Sono assicurati l’importo non coperto dall’associazione

Tutte le informazioni fiscali che riguardano la svalutazione dei crediti in bilancio sono riassunte nell’articolo numero 106 del TUIR (DPR n.917/86).

In questo articolo, le svalutazioni dei crediti in bilancio possono essere sottratti ai fini IRES secondo un criterio forfettario:

• 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti registrati nel bilancio nel caso in cui si può usufruire della deducibilità massima o fino a quando l’importo totale di svalutazioni e accantonamenti non è arrivato all’5% del valore nominale dei crediti registrati nel bilancio.
• Nel caso in cui gli accantonamenti superano il limite del 5% dei crediti registrati nel bilancio, non si può dedurre fiscalmente l’eccedenza, producendo così una variazione in aumento nel modello unico.

Continuando ad analizzare questa legge fiscale, possiamo dividere il fondo svalutazione crediti in due categorie:

• Fondo svalutazione crediti che può essere fiscalmente dedotto, in base a quanto abbiamo appena detto sull’articolo del TUIR;
• Fondo svalutazione crediti fiscalmente non dedotto che prende in considerazione la differenza tra accantonamenti civilistici e accantonamenti deducibili in base sempre all’articolo sopra citato.

Sempre analizzando l’articolo del TUIR, nel momento in cui si esegue una copertura per future perdite su crediti, il fondo svalutazione crediti non dedotto provoca una variazione in negativo in sede di dichiarazione annuale dei redditi. Questa manovra fiscale viene eseguita per non perdere totalmente la quota di accantonamento non dedotto al momento dello stanziamento.

I crediti non devono essere presentati nel bilancio aziendale secondo il loro valore nominale, ma in base a quanto l’azienda ritiene di poter effettivamente incassare dai suoi debitori. Il principio è quello di essere prudenti per non rientrare in un’ottica di sopravvalutazione del capitale dell’impresa.

Tutto ciò implica, che il valore dei crediti deve essere rettificato e aggiustato in contabilità. Tre ipotesi sono da considerare:

• lo stralcio dei debiti inesigibili;
• il fondo svalutazione crediti;
• il fondo rischi su crediti.

Come abbiamo esplicitato in precedenza i crediti non vanno iscritti nel bilancio secondo il loro valore nominale.

Cosa significa concretamente?

I crediti sono presentati nel bilancio aziendale, secondo le disposizioni dell’art. 2426, n. 8 del Codice Civile, al “valore di presumibile realizzazione”. Successivamente, il valore nominale dei crediti deve essere aggiustato considerando perdite previste, sconti, altre cause, rettifiche di fatturazione, ecc.

Inoltre, l’art. 15 dell’OIC stabilisce che il valore nominale dei crediti deve essere aggiustato “tramite un fondo di svalutazione per tenere conto della possibilità che il debitore non adempia integralmente ai propri impegni contrattuali. Il fondo svalutazione crediti rettifica i crediti iscritti nell’attivo”.

Si tratta di tutti quei crediti che l’azienda a sicura di non poter mai incassare. Infatti, in italiano, quando si usa il verbo “stralciare”, si significa “l’atto di rimuovere o togliere un elemento da un suo insieme di appartenenza”.

Quindi, in contabilità il processo di stralcio si prefigge l’obiettivo d’implementare tutte le procedure necessarie all’estinzione di un debito.

Generalmente, questa decisione viene fatta quando l'impresa si rende conto e si ha la sicurezza che il debitore è diventato insolvibile (procedure di liquidazione giudiziaria, dichiarazione di fallimento, ecc.).

L'impresa, ad esempio, provvede allo stralcio, quando vede che il credito è arrivato a scadenza da parecchio tempo e che tutte le procedure legali sono state intraprese nei confronti del debitore, ma senza alcun esito positivo. L’impresa constata in questo caso una perdita su crediti.

Cos’è il fondo rischi su crediti?

Non tutti i crediti presentano un rischio d’insolvenza. Per questa categoria di crediti, non vi è il rischio d’insolvenza alla loro scadenza.

Tuttavia, per tenere una contabilità impeccabile, è consigliabile prevede la possibilità di un generico rischio d’insolvenza.

Per questo motivo, un fondo rischi su crediti deve essere istituito per la parte di crediti non incassati e per cui non si era calcolata l’insolvenza.

Per esempio, sapete che ogni anno il 2% dei vostri clienti non effettuerà il pagamento per le somme a credito.

Il principio di competenza economica impone che la perdite eventuale venga registrate nell’esercizio in corso, anche se le insolvenze si verificano nell’anno o negli anni successivi.

A livello di partita doppia, avremo le seguenti scritture contabili:

• un costo in DARE del conto svalutazione crediti;
• una variazione finanziaria negativa in AVERE del conto Fondo rischi su crediti.

Per determinare, invece, il valore da scrivere nelle voci sopra indicate, il calcolo è il seguente:

1. si fa la somma dei crediti per cui non è previsto un rischio d’insolvenza altamente probabile. Nel nostro caso, siamo arrivati a un importo di 50.000 euro;
2. si calcola la probabilità d’insolvenza media della nostra società. Come abbiamo detto, corrisponde al 2%. Quindi facciamo il 2% di 50.000 euro;
3. si istituisce un fondo rischi su crediti che corrisponda all’importo calcolato. Una volta inserite le scritture di assestamento, le insolvenze ammontano, per esempio, a 4.000 euro. Bisognerà, quindi, avere un fondo svalutazione crediti di 4.000 euro in modo tale che il fondo rischi su crediti assuma lo stesso valore. Tuttavia, se il fondo rischi su crediti presentava già un tetto di 2.000 euro, e le insolvenze calcolate sono 4.000 euro, allora il fondo svalutazione crediti, e di conseguenza il fondo rischi su crediti, deve corrispondere a 2.000. Così, una volta inserite le scritture di assestamento, il valore del fondo si eleverà a 4.000 euro.

Per adempiere alle regole del principio di competenza economica, l’impiego di questi due fondi deve entrare in gioco quando sono presenti dei crediti contabilizzati in esercizi anteriori a quello in corso.

Nel caso in cui la perdita si verifica nell’esercizio in corso, tale insolvenza deve essere contabilizzata nell’esercizio in corso.

Nell’eventuale scenario di un'insolvenza, i casi possibili sono due:

1. credito appartenente all'esercizio in corso: il credito inesigibile viene eliminato e si registra una perdita su credito.
2. credito appartenente a esercizi precedenti: il credito esigibile viene registrato sul fondo precedentemente accantonato. In questo caso, tre situazioni sono possibili:
   1. senza il fondo del passivo, il credito deve essere inserito nella voce “insussistenza passiva”;
   2. se esiste il fondo ed è in grado di coprire la perdita nella sua totalità, il credito deve essere inserito come valore in diminuzione del fondo precedentemente accantonato;
   3. se il fondo è stato istituito, ma non è in grado di coprire la perdita nella sua totalità, il fondo in questione coprirà il credito fino al suo limite massimo e il resto risulterà come insussistenza passiva.

Il fondo di garanzia costituisce una delle soluzioni a cui l’impresa può ricorrere per ottenere un’assicurazione del credito, in modo tale da equilibrare l’incertezza derivante dal trattamento fiscale. Si tratta di una sorta di protezione che ogni azienda deve pensare di fare, perché i crediti sono sempre accompagnati da grandi incertezze circa il loro rimborso.

Questo tipo d’iniziativa aiuta le aziende a compensare le perdite derivanti da crediti non incassati, ma non solo: è un perfetto ausilio per individuare e anticipare le perdite prevedibili, ancor prima che queste ultime avvengano.

Esse garantiscono dunque, di eliminare completamente l’incertezza del trattamento fiscale. Considerata la loro efficacia, i costi di una tale assicurazione restano accettabili.

Alla fine di questa lunga panoramica, hai ancora delle domande sull’argomento? Vista la sua complessità, facci sapere la tua opinione a riguardo nella sezione feedback, nei commenti.